免責事由與減責事由
一定的抗辯事由總是以一定的歸責原則和責任構成要件為前提的�？罐q事由是由歸責原則和責任構成要件所派生出來的�！度舾梢幎ā吩跁嫀熓聞账謾嘭熑握J定方面采取過錯推定歸責原則和舉證責任倒置證明責任分配模式，意味著會計師事務所并非在任何時候都承擔責任。根據《若干規定》之規定，在會計師事務所可以提出抗辯，在能夠證明其抗辯事由成立的情形下，可以不承擔或者減輕民事賠償責任。
1．免責事由
《若干規定》第7條主要從是否存在過錯和是否存在因果關系兩個方面來規定了五種不承擔責任的抗辯事由�？罐q事由依次分別是：第一項是基于審計自身的固有局限，第二項是審計業務所必須依據的外部證據存在瑕疵，第三項是事務所已經對被審計單位的舞弊行為予以披露，第四項是被審計單位抽逃資金，第五項是出資人嗣后補足資金。其中，前三項事由屬于因沒有過錯而不承擔責任的情形；后兩項事由屬于因沒有因果關系而不承擔責任的情形。
事由之一：審計自身固有局限。審計本身是一種公允性審計，由于審計自身的特性、審計成本效益的存在以及現代審計技術的局限，審計本身具有自身的局限性。這種審計固有的局限性可以成為會計師事務所抗辯的理由。會計師事務所在執行審計時，如果已經保持了必要的職業謹慎，嚴格遵守了執業準則并執行了應當執行的審計程序，說明其主客觀上皆沒有過錯。此時，雖然沒有審計出錯弊，但因沒有過錯，則自然不應承擔民事賠償責任。
事由之二：外部證據存在瑕疵。會計師事務所的審計范圍主要以被審計單位的內部財務資料為準，其審計范圍通常局限在被審計單位內部財務資料的編制是否合理、是否公允等方面�；趯徲嫵杀拘б嬖�、審計技術自身的局限性等因素，《若干規定》認為事務所對其所出具的審計報告僅承擔合理的保證責任，而非絕對的保證責任�；讵毩徲嫷奶烊蝗毕菪�，并非被審計單位的所有的舞弊行為都能被審計出來。獨立審計的重要基礎就是：技術永遠是技術，任何技術都有其局限性。會計師事務所在審計中必然要假定一部分事實和資料是不需要會計師事務所去識別的，即獨立審計對于外部證據存在依賴性和局限性。諸如，被審計單位的銀行債權，只要會計師事務所實施了恰當的審計程序，對該銀行債權進行了函證，銀行對賬單在得到債權銀行確認為真實后，就沒有必要再去懷疑銀行函證和對賬單的真實性。再如，在工商管理部門出具的企業登記信息后，也沒必要再去核實該信息是否真實準確等。否則，審計成本將無限提高，違反正常的審計理論。因此，在會計師事務所以虛假或不實的外部證據為基礎而出具不實審計報告情形下，只要保持了必要的職業謹慎，仍然不能審查出外部證據瑕疵的，應當認定會計師事務所沒有過錯的，不應承擔侵權責任。
事由之三：錯誤舞弊已予披露。根據《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》的規定，所謂錯誤，是指導致財務報表錯報的非故意行為。所謂舞弊，是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為�？梢�，錯誤是非故意的錯誤或漏報，而舞弊則是故意的誤述或忽略。根據會計和審計實踐，被審計單位的會計舞弊手段通常表現為：多計存貨價值、多計應收賬款、多計固定資產、費用任意遞延、漏列負債、隱瞞重要事項的揭露等。根據注冊會計師法和執業準則的規定，會計師事務所在執行審計中發現被審計單位的會計報表等存在錯誤和舞弊時，應當提出警告或者披露或指明；如果予以指明或披露，則會計師事務所因已經依法或依執業準則盡到職業謹慎之義務，因沒有過錯而不應承擔賠償責任。
事由之四：被審計單位抽逃資本。驗資是注冊會計師對被審驗單位注冊資金(或實收資本)真實性及合法性的審查和驗證，驗資業務對于確認企業法人資格及企業民事責任能力、保護債權人利益至關重要。在審計實踐中，在會計師事務所為被審計單位出具驗資報告后，被審計單位依據該驗資報告進行公司注冊登記，而后被審計單位將所繳出資暗中撤回，導致驗資報告與被審計單位的資產和債務實際狀況不符。在上述情形中，由于會計師事務所是依據執業準則的要求對被審計單位進行審核并出具驗資報告，該驗資報告是真實的。但由于被審計單位在會計師事務所出具真實的驗資報告后抽逃資本，從而導致驗資報告與被審計單位的資產、負債實際狀況不符的結果。鑒于這種情形下的驗資報告與被審計單位實際資產狀況不符，并非會計師事務所過錯所致，而是因為被審計單位抽逃資本造成的，因此屬于沒有因果關系的情形，會計師事務所自不應承擔賠償責任。
事由之五：出資人嗣后補足資金。最高人民法院法發(2002)21號《關于金融機構為企業出具不實或者虛假驗資報告資金證明如何承擔民事責任問題的通知》第4條明確規定會計師事務所免責情形之一即是在企業登記時出資人未足額出資但后來補足的�！度舾梢幎ā费匾u了該《通知》所規定的上述免責事由的理由在于：盡管會計師事務所在企業登記時出具了不實驗資報告，但由于出資人在注冊登記后又補足的出資，利害關系人并未因出資不實而受到損害；即便在出資未補足之前受到損害，但該損害亦因補足出資而獲得彌補，因此利害關系人之損失與會計師事務所不實審計報告之間不存在因果關系，所以會計師事務所據此可以不承擔賠償責任。
應當指出，抗辯事由并不僅僅局限于本條所規定的幾種情形。因《若干規定》將會計師事務所對利害關系人的民事責任定位在侵權責任，故會計師事務所可以通過主張欠缺侵權責任構成要件等其他抗辯事由來主張不承擔責任。諸如：在主觀要件上，注冊會計師可以抗辯自己無過錯等�？陀^要件方面，可以抗辯審計并未失敗，沒有損害事實，或者客觀損害與審計失敗無因果關系等等。還可以提出其他事實或法律規定可以抗辯的事由，例如侵權損害賠償請求權已經超過訴訟時效期限等。
2．減責事由
對于利害關系人“明知不實報告而仍使用”場合下的會計師事務所是否應當承擔責任問題，存在肯定和否定兩種觀點�？隙ㄒ庖娬J為：雖然利害關系人在使用報告之前已經明知審計報告為不實，但畢竟該審計報告是會計師事務所出具的不實報告。由于會計師事務所存在過錯，因此會計師事務所應當承擔賠償責任。
否定意見認為：在出具不實報告的情形下，會計師事務所的確存在過錯，但根據侵權行為法規則，會計師事務所承擔侵權損害賠償責任時，除其自身具有過錯，還應當符合其過錯與損害結果之間存在因果關系的要件。在利害關系人事前明知報告為不實而仍然使用報告并受到損失的場合，其遭受的損失與不實報告之間不存在因果關系，因此會計師事務所不應當承擔賠償責任。最高人民法院審委會討論后認為，盡管在利害關系人明知報告為不實而仍然使用報告并受到損失的場合，其遭受的損失與不實報告之間不存在直接的因果關系，但畢竟會計師事務所出具了不實報告，因此會計師事務所存在過錯。根據《若干規定》公平分配損失之框架，無論是讓會計師事務所承擔全部責任，還是使會計師事務所完全不承擔責任，皆有失偏頗，應當酌情適當減輕其責任。故《若干規定》第8條最后采取折衷立場而規定：利害關系人明知會計師事務所出具的報告為不實報告而仍然使用的，人民法院應當酌情減輕會計師事務所的賠償責任。
摘自：劉俊海著《中國資本市場法治評論(第1卷)》
