整體變更中的個人所得稅
從有限公司變更為股份有限公司，作為法人股東，其投資方分得的利潤在一般情況下是“免稅收入”，因此，在整體變更過程中基本上不涉及增加稅負的問題(除非兩公司稅率不一致導致補差，根據新《企業所得稅法》，補差規定業已廢止)。但是個人股東則完全不同，情況較為復雜，現分析陳述如下。
迄今為止，尚無明確直接的規范“整體變更”中的個人所得稅的稅收文件。但是實務中大量參照適用規范盈余公積、資本公積、未分配利潤轉增股本的稅收規定，此為通說。也有人在A股首發《律師工作報告》中直接認為，“××有限公司變更為股份有限公司，以經審計后的凈資產1：l折股，不是股份制企業送紅股或轉增注冊資本的過程，我國現行法律、法規沒有規定有限責任公司變更設立股份有限公司時，其自然人出資人應該繳納個人所得稅，本所律師確認××有限公司的出資人無須為此繳納個人所得稅”。但畢竟此行為勇敢有余而至少和稅法規定間接抵觸，因此不宜推廣參照。
一、盈余公積、未分配利潤轉增股本
根據《關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發[1997]198號，以下簡稱198號文)的直接規定，“股份制企業用盈余公積金派發紅股屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的紅股數額，應作為個人所得征稅”。
再根據《關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[1998]333號)，對于以稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，視同“將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。依據198號文的精神，對屬于個人股東分得并再投入公司(轉增注冊資本)的部分應按照‘利息、股息、紅利所得’項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關部門批準增資、公司股東會會議通過后代扣代繳”。
因此，在實務操作中，常常據此認定在整體變更中，如果以盈余公積轉增股本，應該按照股息紅利所得計征個人所得稅，此為通說。但是，這個結論確實存法律依據不充分的情形，因為畢竟“股份制企業轉增股本和派發紅股”和“有限責任整體變更為股份有限公司”是完全不同的法律行為。因此嚴格地說，用198號文不能直接推出整體變更應計征個人所得稅的結論，此問題只能通過明確立法予以解決。另外，上述規定并沒有對“未分配利潤”轉增股本進行規定，只能參照盈余公積金處理，雖然此參照也仍然是沒有直接法律依據的。
總的來說，“未分配利潤”不同于“盈余公積金”(包括法定公積金和任意公積金)，“有限責任公司”不同于“股份有限公司”，“股份”不同于“股票”(股份是一種權利，不構成個人所得稅的征稅對象)，“轉增”不同于“支付”(轉增資本事項中沒有支付的主體、客體及手段)，“出資額”不同于“現金、實物和有價證券”�！皩嵤召Y本”與“未分配利潤”同屬于所有者權益，用“未分配利潤”轉增資本，并未使所有者權益發生增減變動，沒有實際“取得所得”。所有者權益會隨著企業經營狀況變動而變動，盈利導致其增加，虧損導致其減少，是一個不確定數，無法確定稅基。所以，自然人股東用未分配利潤轉增資本應繳個人所得稅的法律依據是不充足的。稅法明確應征收的具體行為，納稅人應履行其納稅義務，同理稅務機關應征收；反之，稅法未明確的，納稅人有權拒絕履行，稅務機關也不能擅自征收，這就是稅收的法定原則。
廣州市地稅局出臺了《關于印發服務廣州“首善之區”建設的119條稅收政策和服務措施的通知》(穗地稅發[2008]167號)，其附件二的第2款為，“高新技術企業和項目獎勵或分配給員工的股份紅利，直接再投入企業生產經營的，可免征個人所得稅。對于以后年份繼續以股份分紅形式獎勵或分配給員工，直接再投入企業生產經營的，經當地主管地方稅務機關批準，可免征個人所得稅”。這個優惠政策有兩個限定條件：一是強調了高新技術企業和項目，而并非全部企業；二是強調了直接再投資，而不是間接投資。該政策在思想上是有一定的解放，但步子邁得還不大，應該適用于全部企業，而不能只限于高新技術企業；直接再投資是對的，不能適用于從甲企業分配后，再投資到乙企業這種間接投資。廣州市在全國率先出臺了此類稅收優惠政策，是符合實際情況的，也是符合當前國際國內政策的。
綜上所述，政府應盡快出臺稅收優惠政策，明確表示，自然人股東用未分配利潤(或留存收益)轉增股本(或資本)免征個人所得稅，與中央政府的規定不相違背，符合當前經濟發展的導向，且還有廣州市的先例。與其政策模糊不清，不如明確公示，大力扶持企業投資。
二、資本公積轉增股本
根據198號文的直接規定，“股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，對個人取得的轉增股本數額，不作為個人所得，不征收個人所得稅”。再根據《關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》(國稅函[1998]289號，以下簡稱289號文)第2條的直接規定，198號文中所表述的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收人所形成的資本公積金，將此轉增股本由個人取得的數額不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。我們可以得出結論：資本公積轉增股本是否計征個人所得稅，主要判斷標準是該資本公積形成的原因，如果是溢價出資形成的，則不計征個人所得稅；除此以外原因所形成的，仍然計征個人所得稅。
另須注意的是，資本公積中并非只有資產評估增值轉增個人股本才需要征收個人所得稅，但也并非所有資本公積都可以轉增資本。根據《企業會計制度》規定，資本公積各準備項目不能轉增資本(股本)，《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》(財會[2001]64號，以下簡稱64號文)也明確規定，關聯交易差價形成的資本公積也不得用于轉增資本。在新準則下，資本公積的核算內容發生了很大變化，一些在《企業會計制度》中核算的資本公積，如接受捐贈、債務重組、確實無法支付的應付款項、政府專項撥款，轉入“營業外收入”中核算。企業收到投資者以外幣投入的資本，由于新準則采用交易日即期匯率而不再采用合同約定的匯率折算，因而外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間也不再產生外幣資本折算差額。新準則中，資本公積只有兩個明細科目——資本(或股本)溢價和其他資本公積；而其他資本公積中核算的一些內容，如以權益結算股份支付、長期股權投資按“權益法”核算時享有被投資企業除損益外的所有者權益變動的份額、可供出售金融資產的公允值變動差額等形成的資本公積，也并不能用來轉增資本。
三、資產評估增值轉增股本
對于因為資產評估增值導致的轉增股本，實務中并不常見，為了業績連續計算，一般情況下企業都不會以評估值調賬。但是，如果真的發生以資產評估增值轉增股本的情況，則在此情況下，根據《關于資產評估增值計征個人所得稅問題的通知》(國稅發[2008]115號，以下簡稱115號文)第1條的規定，自然人股東從被投資企業取得的、以企業資產評估增值轉增個人股本的部分，屬于企業對個人股東股息、紅利性質的分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。稅款由企業在轉增個人股本時代扣代繳。個人不能提供完整、準確財產(資產)原值憑證的，主管稅務機關可依法核定其財產原值。
上述征稅的規定在289號文中已經有原則精神的體現：“在城市信用社改制為城市合作銀行過程中，個人以現金或股份及其他形式取得的資產評估增值數額，應當按‘利息、股息、紅利所得’項目計征個人所得稅，稅款由城市合作銀行負責代扣代繳�！敝徊贿^在115號文中進行了明確而已。
總的來說，如果在整體變更過程中是以評估值人賬，對個人持有的相應的轉增股本應該計征個人所得稅。
另外，須注意企業資產評估增值后的去向。評估增值轉增個人股本的部分征稅，未轉部分不可征稅。比如，某自然人組建的股份公司資產評估增值200萬元，董事會決定拿出120萬元按照股份比例分配給全體股東作為股本增量，那么作為扣繳義務人的股份公司只能就已轉增個人股本的120萬元分別扣繳個人所得稅，而不是就資產評估增值總量200萬元來扣繳個人所得稅。再比如，某企業將“資本公積”中的資產評估增值500萬元轉增資本200萬元。因為該企業在將500萬元“資本公積”中的資產評估增值轉增資本時，只增加了實收資本200萬元，另外300萬元轉入了“資本公積一股本溢價”，而資本公積是屬于全體股東共有的，因此對于轉入“資本公積一股本溢價”部分是不應該作為每位股東的“利息、股息、紅利所得”的，即該企業個人股東繳納的所得稅應為200×10％×20％=4(萬元)。當然，以后該個人股東轉讓該股份時，其計稅成本也應為20萬元而非50萬元。
同時，并非任何情況下的資產評估增值都可以轉增資本。一般來講，只有國家統一布置的清產核資以及非公司制企業按規定進行公司制改建時，資產評估增值才可以增加所有者權益，且是先計入“資本公積”而非直接增加實收資本。
四、企業改組改制取得股權(股份)
在企業改組改制過程中，經常發生將部分股份量化給個人的情形。對此情形的直接稅收規定主要是《國家稅務總局關于企業改組改制過程中個人取得的量化資產征收個人所得稅問題的通知》(國稅發[2000]60號，以下簡稱60號文)。
根據該規定，對于集體所有制企業在改制為股份合作制企業過程中，對于個人取得量化資產的有關個人所得稅問題，分類明確：(1)對職工個人以股份形式取得的僅作為分紅依據，不擁有所有權的企業量化資產，不征收個人所得稅。(2)對職工個人以股份形式取得的擁有所有權的企業量化資產，暫緩征收個人所得稅；待個人將股份轉讓時，就其轉讓收入額，減除個人取得該股份時實際支付的費用支出和合理轉讓費用后的余額，按“財產轉讓所得’’項目計征個人所得稅。
特別需要注意的是該規定的適用范圍，根據《國家稅務總局關于聯想集團改制員工取得的用于購買企業國有股權的勞動分紅征收個人所得稅問題的批復》(國稅函[2001]832號)中有關60號文規定的適用范圍問題進行了重申：暫緩征稅的前提是集體所有制企業改制為股份合作制企業；暫緩征稅的分配方式是在企業改制時將企業的所有資產一次量化給職工個人。因為聯想集團的改制方案不符合這兩個前提，所以對聯想集團控股公司職工取得的用于購買企業
國有股權的勞動分紅，按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅，稅款由聯想集團控股公司代扣代繳。
因此，對于國有企業改制量化股份給個人的情形，目前尚無充分依據可以參照60號文的規定不繳稅或暫緩繳稅。不過實踐中確實有相當部分國企改制時適用了該政策，主要原因是地方主管稅務機關的理解不同和改制到個人的充沛動力。
摘自：張蘭田著《資本運作稅法實務/國浩法律文庫》
